Dylematy zarządzania czyli jak podejść do pomiaru wyników?

Wyniki niektórych działań realizowanych w przedsiębiorstwie są łatwo mierzalne np. liczba wyprodukowanych wyrobów, osiągnięte przychody ze sprzedaży, liczba wystawionych i zadekretowanych faktur. Znacznie trudniej zmierzyć wyniki działań takich jak zarządzanie, badania i rozwój. Co wtedy?

Pomiar w rachunkowości zarządczej może odnosić się do różnych kategorii ekonomicznych – stanów (np. posiadanych zapasów towarów, wolnych środków pieniężnych, kompetencji), strumieni (np.: przychodów, kosztów, wydatków), zjawisk (np. satysfakcji i zachowań klientów, procesów transformacji). Mierzone zjawiska i procesy mogę być zarówno materialne (wielkość produkcji), jak i niematerialne (satysfakcja klientów). Wyniki niektórych działań realizowanych w przedsiębiorstwie są łatwo mierzalne np. liczba wyprodukowanych wyrobów, osiągnięte przychody ze sprzedaży, liczba wystawionych i zadekretowanych faktur. Znacznie trudniej zmierzyć wyniki działań takich jak zarządzanie, badania i rozwój. Wyniki tych działań są wielowymiarowe, często oddalone w czasie od momentu ich rozpoczęcia, a związek przyczynowo-skutkowy między działaniami a wynikami jest trudny do wychwycenia.

Rachunkowość finansowa, w jej tradycyjnym ujęciu, ze względu na przyjętą pieniężną jednostkę pomiaru i koncentrowanie się na zdarzeniach gospodarczych wpływających na sytuację finansową przedsiębiorstwa, pomija w procesie pomiaru wiele różnych kategorii dokonań. O wyborze kategorii ekonomicznej podlegającej pomiarowi w systemie pomiaru dokonań decydują następujące czynniki:
1) możliwość realizacji (wykonalność) pomiaru wyników,
2) zrozumienie procesu transformacji nakładów w wyniki,
3) koszty pozyskania informacji,
4) pożądany poziom innowacji,
5) obserwowalność (uchwytność) wyników.

Pierwszym czynnikiem wpływającym na wybór przedmiotu pomiaru dokonań jest techniczna możliwość dokonania (wykonalność) pomiaru wyników. Łatwo jest zmierzyć wyniki w barach szybkiej obsługi – zarówno wolumen sprzedaży, jak i wykonanie standardów obsługi i czystości. Znacznie trudniej, zwłaszcza w krótkim okresie, jest ocenić wyniki procesów badawczych. Specjalista rachunkowości zarządczej musi określić, czy możliwa jest obserwacja procesu transformacji, w czasie jego trwania. Może zdecydować, że koncentruje się jedynie na dokładnym pomiarze efektów i nie wnika w sam proces transformacji nakładów w efekty. W niektórych wypadkach w ogóle nie jest możliwy bezpośredni pomiar wyników.

Drugim czynnikiem wpływającym na wybór przedmiotu pomiaru dokonań jest zrozumienie procesu transformacji. Zrozumienie procesu transformacji (zależności między ponoszonymi kosztami a osiąganymi wynikami) jest proste w przypadku produkcji na linii montażowej według wyznaczonej specyfikacji. Jest ono znacznie trudniejsze w przypadku wielkich projektów takich jak opracowanie nowego systemu transmisji danych czy wynalezienie nowego leku. Często w przypadku działań innowacyjnych nie można odpowiedzieć, które działania są konieczne, a które nie. Jeżeli specjalista rachunkowości zarządczej nie jest w stanie zrozumieć związków przyczynowo-skutkowych między nakładami a wynikami, to monitorowanie procesu transformacji powoduje ponoszenie niepotrzebnych kosztów.

Trzecim czynnikiem ograniczającym wybór przedmiotu pomiaru dokonań są koszty generowania informacji. Czasami można mierzyć zarówno nakłady, jak i proces transformacji, ale należy rozważyć koszt obserwacji. Koszt ten składa się z następujących elementów: kosztów obserwacji i kosztów utraconych korzyści oraz kosztów spowodowanych brakiem monitoringu. Można zatem przyjąć, że specjaliści rachunkowości zarządczej będą gromadzili informacje o procesie i będą go monitorowali bezpośrednio, gdy podstawowym kryterium oceny jest bezpieczeństwo lub jakość.

Czwarty czynnik wyboru przedmiotu pomiaru dokonań wiąże się z pożądanym poziomem innowacji w przedsiębiorstwie. Dokładne określenie oczekiwanego wyniku i metod jego wykonania ogranicza wolność działania. W takim wypadku wykluczone jest twórcze działanie, a pracownicy nie mogą tworzyć innowacji i eksperymentować. Dlatego jeżeli zarządzający chcą ograniczyć poziom innowacji, zdecydują się na dokładną kontrolę procesów poprzez standaryzowanie procedur pracy i ich stały monitoring. Przyczynami konieczności ograniczenia innowacji mogą być kwestie jakości, wydajności lub bezpieczeństwa. Jeżeli np. szybkość jest istotnym czynnikiem konkurencji, to menedżerowie będą starali się zestandaryzować proces rozwoju w celu zwiększenia wydajności w opracowywaniu nowych produktów. Jeżeli menedżerowie pragną zachęcić pracowników do eksperymentowania, to wtedy koncentrują się na pomiarze efektów procesu, pomijając obserwację procesu. Pozostawiają oni w ten sposób pracownikom wolność eksperymentowania.

Na wybór przedmiotu pomiaru dokonań ma również wpływ obserwowalność (uchwytność) wyników. W pewnych rzadkich przypadkach procesy transformacji są słabo zrozumiałe lub nieobserwowalne. Wtedy jako jedyną obserwowalną zmienną należy przyjąć kontrolę nakładów połączoną z wysokim poziomem szkolenia i oddziaływania na postawy pracowników w taki sposób, aby przyjęli cele organizacji za własne. Przykładami takich działań może być szkolenie misjonarzy czy strażników leśnych, którzy przez wiele miesięcy pracują samotnie, bez prawie żadnej możliwości kontroli.

Podsumowując
• pomiar nakładów jest pożądany, gdy nie jest możliwe monitorowanie procesów lub wyników, gdy koszt nakładów jest stosunkowo wysoki w stosunku do wyników, jakość i/lub bezpieczeństwo są ważne,
• pomiar procesów jest najlepszym wyjściem, gdy procesy są obserwowalne i mierzalne, koszty pomiaru i monitorowania procesów są niskie, standaryzacja jest czynnikiem krytycznym ze względów bezpieczeństwa i jakości, związki przyczynowo-skutkowe są dobrze zrozumiałe, dany proces lub udoskonalenia z niego wynikające mogą zaowocować przewagą strategiczną,
• pomiar efektów jest trafnym wyborem, gdy wyniki są obserwowalne i mierzalne, koszty pomiaru i monitorowania wyników są niskie, związki przyczynowo-skutkowe nie są do końca zrozumiałe, pożądana jest wysoka innowacyjność.

Więcej ciekawych informacji o nowoczesnej rachunkowości zarządczej czytelnik znajdzie w książce „Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne” Ireny Sobańskiej (red. nauk.) (Wydawnictwo C.H. Beck, 2010). W 14 rozdziałach autorzy przedstawili wszystkie ważne informacje potrzebne w pracy na stanowisku specjalisty ds. rachunkowości zarządczej m.in. modele podejmowania decyzji, podejście Lean, zasady zarządzania zapasami (EOQ, JIT, TOC), analizę rentowności, analizę projektów inwestycyjnych, zasady mierzenia dokonań, pomiaru wartości i zarządzania według działań.

Książka jest dostępna w tradycyjnych księgarniach oraz na stronie http://www.ksiegarnia.beck.pl/ekonomia-podreczniki/id4481,Rachunkowosc-zarzadcza.-Podejscie-operacyjne-i-strategiczne.html.